Ustawa PIT nie daje płatnikom żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez nich cudzoziemiec jest czy też nie jest rezydentem podatkowym Polski.
Dla określenia rezydencji podatkowej najbardziej wiarygodny jest certyfikat rezydencji wydany przez organ skarbowy danego państwa. Jeśli jednak taki dokument nie zostanie uzyskany, wówczas zakłady pracy najczęściej kierują się kryterium długości pobytu w Polsce (przebywanie przez obcokrajowca w danym roku na terenie RP powyżej 183 dni oznacza uzyskanie przez niego statusu polskiego rezydenta).
Pamiętajmy, że:
- przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. Każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Zatem przebywanie na urlopie wypoczynkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może być wliczony do okresu 183 dni stanowiących podstawę do ustalenia miejsca zamieszkania cudzoziemca;
- okres 183 dni pobytu należy liczyć oddzielnie w każdym roku podatkowym. Od stycznia każdego kolejnego roku liczenie 183 dni zaczynamy od nowa.
Pracodawcy czasami stosują także praktykę polegającą na tym, że informacje odnośnie rezydencji podatkowej są składane przez cudzoziemca w formie pisemnego oświadczenia, w którym określa on to, czy z uwagi na jego interes osobisty oraz działalność zarobkową, centrum interesów osobistych i gospodarczych w danym roku podatkowym jest Rzeczypospolita Polska czy też inny kraj. W opinii części ekspertów, obcokrajowiec (np. zleceniobiorca), najlepiej znający swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe (zarówno osobiste jak i zawodowe) jest osobą, która jest w stanie w sposób wiarygodny ocenić gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1-1283/15-2/AK) wyjaśnił, że gdy zleceniobiorcy którzy będą przebywać poniżej 183 dni w roku podatkowym w Polsce i złożą oświadczenie, że na czas trwania i realizacji zawartych umów zleceń, ośrodek ich interesów życiowych, tj. centrum interesów gospodarczych będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy PIT, ponieważ podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Płatnik będzie zobowiązany wówczas do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 stycznia 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.329.2017.1.AN) zgodził się z tym, że cudzoziemcy zapewne nie znają przepisów polskiej ustawy PIT ani kryteriów wyznaczania rezydencji podatkowej i dlatego najlepiej, aby oświadczenie w sprawie rezydencji było jak najbardziej zrozumiałe dla tego, kto je składa oraz by jasno z niego wynikało, czy cudzoziemiec spełnia poszczególne przesłanki do uznania go – w świetle polskich regulacji – za rezydenta podatkowego Polski, czy też nie.
W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r. (nr 0115-KDIT2-1.4011.344.2018.1.MK) stwierdzono, że złożenie przez zleceniobiorcę – cudzoziemca oświadczenia, w ramach którego oświadczy on, że w okresie pobytu w Polsce jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub złoży, w momencie zatrudnienia oświadczenie, w ramach którego potwierdzi, że w danym roku podatkowym przebywa na obszarze RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym – pracodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.
Miejmy na uwadze, że samo oświadczenie cudzoziemca o rezydencji podatkowej będzie mało znaczące w sytuacji, gdy informacje w nim zawarte nie będą miały pokrycia w faktach. A zatem przykładowo nie można uznać za polskiego rezydenta Ukraińca, który złoży oświadczenie o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski, podczas gdy w rzeczywistości na Ukrainie pozostała jego najbliższa rodzina, tam ma mieszkanie itp.
Niestety istnieje ryzyko, że organy kontroli skarbowej nie będą uznawać omawianych oświadczeń zatrudnionych cudzoziemców za wystarczające do określenia rezydencji podatkowej. Tym bardziej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.211.2018.2.JM) podkreślił, iż: „(…) płatnik może przyjąć na podstawie złożonego przez obcokrajowca oświadczenia, że jego centrum interesów życiowych i gospodarczych zostało przeniesione do Polski, jednakże oświadczenie to musi odzwierciedlać sytuację faktyczną obcokrajowca na terytorium Polski. Przy czym, oświadczenie takie winno zostać potwierdzone uzyskanym od obcokrajowca certyfikatem rezydencji w Polsce.
Jeśli, zgodnie z uzyskanym oświadczeniem oraz potwierdzającym go certyfikatem rezydencji Wnioskodawca wykona obowiązki wynikające z ustawy zgodnie z jej wymogami, to nie przejmie odpowiedzialności poboru i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości.”.
Na tym samym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 września 2018 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.348.2018.1.AN).
Warto w tym miejscu podkreślić, że metodę ustalenia rezydencji podatkowej obcokrajowca na podstawie jego pisemnego oświadczenia zaaprobował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.573.2018.1.AKR. Organ skarbowy stwierdził w niej, że jeśli zleceniobiorca-cudzoziemiec złoży oświadczenie, w ramach którego oświadczy, że:
- w okresie wykonywania zlecenia na rzecz polskiego podmiotu jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce lub
- w danym roku podatkowym przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,
wówczas zleceniodawca od początku współpracy powinien traktować go jako rezydenta podatkowego Polski dla potrzeb podatkowych, a w związku z tym obliczać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem.
Podobny pogląd wyrażono w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
- z 21 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.475.2020.1.IR,
- z 24 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.67.2019.1.KF,
- z 14 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.445.2018.2.MN;
- z 19 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.456.2018.2.AGR;
- z 28 marca 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.57.2019.2.AGR, w której czytamy:
„(…) przypadku, gdy Zleceniobiorcy złożą oświadczenie, że w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Wnioskodawcy ich centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce, winni być rozliczani podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach ogólnych. Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik do poboru zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy [o PIT – przypis redakcji].
Złożenie przez Zleceniobiorców ww. oświadczenia jest więc wystarczającym dokumentem aby rozliczyć ich jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ podatkowy w Polsce nie jest dokumentem niezbędnym w przedmiotowej sytuacji. (…)”.
Te same wnioski płyną m.in. z indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.255.2024.2.MN.
Ważne!
Pomimo, iż coraz więcej interpretacji fiskusa wskazuje na możliwość ustalenia rezydencji podatkowej obcokrajowca na podstawie jego pisemnego oświadczenia, to mimo wszystko, póki co za rozstrzygające przy ocenie statusu podatkowego zatrudnionej osoby najbezpieczniej nadal uznawać: certyfikat rezydencji podatkowej bądź kryterium w postaci długości pobytu w Polsce w danym roku. Jako wyjątek obecnie bezsprzecznie można wymienić oświadczenia składane przez obywateli Ukrainy, o czym poniżej.
Ułatwienia w rozliczaniu obywateli Ukrainy
Od dnia 15 kwietnia 2022 r. na mocy nowelizacji ustawy z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, do ustawy PIT dodano art. 52zj. Dzięki niemu, umożliwiono obywatelom Ukrainy, którzy przybyli do Polski w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy, złożenie oświadczenia o przeniesieniu swojego ośrodka interesów życiowych do Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskanie statusu polskiego rezydenta podatkowego od pierwszego dnia przyjazdu do RP.
Przypomnijmy, że zasadniczo status podatkowy cudzoziemca, w tym obywatela Ukrainy, podlega ocenie na zasadach ogólnych zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT. Obywatel Ukrainy może więc uzyskać status polskiego rezydenta podatkowego, o ile spełni jeden z następujących warunków: posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium kraju dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych dla nierezydentów.
Zgodnie z regułą obowiązującą w okresie od 24 lutego 2022 r. do 31 grudnia 2024 r., obywatel Ukrainy może złożyć oświadczenie np. płatnikowi dochodu, że jego ośrodek interesów życiowych został przeniesiony do Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku tego, od pierwszego dnia pobytu na terytorium RP powinien być on traktowany jak polski rezydent podatkowy, tak by mógł korzystać z zasad opodatkowania, ulg i zwolnień podatkowych na równych zasadach z polskimi rezydentami podatkowymi. Niezłożenie oświadczenia skutkuje natomiast utrzymaniem statusu nierezydenta podatkowego do czasu spełnienia jednego z warunków wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy PIT.
Początkowo, ww. ułatwienie funkcjonowało do końca 2022 r., ale zostało przedłużone:
- najpierw do końca 2023 r. mocą art. 4 ustawy z 13 stycznia 2023 r. o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa oraz niektórych innych ustaw, który do ustawy PIT dodał art. 52zn,
- a następnie do 31 grudnia 2024 r. mocą ustawy o zmianie ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która do ustawy PIT dodała m.in. art. 52zr.
Jak wynika z wyjaśnień resortu finansów, dokonując poboru podatku od opodatkowanych należności cudzoziemca, płatnik nie ma w obowiązku dokonywania szczegółowych ustaleń dotyczących:
- sytuacji faktyczno-prawnej podatnika ani
- państwa jego rezydencji podatkowej.
W przypadku złożenia przez zatrudnioną osobę oświadczenia o posiadaniu ośrodka interesów życiowych w Polsce, płatnik nie musi zatem badać prawdziwości tego oświadczenia, chyba że z informacji i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu wynika coś innego niż to, co zostało wskazane w oświadczeniu.
Pobierz przykładowy wzór oświadczenia o przeniesieniu do Polski ośrodka interesów życiowych w języku ukraińskim i polskim:
Pobierz przykładowy wzór oświadczenia o rezydencji podatkowej:
Poniżej przykładowy wzór oświadczenia mającego pomóc w określeniu statusu podatkowego cudzoziemca:
|
………………………………. (miejscowość i data) ………………………………………………………………… (imię i nazwisko) ………………………………………………………………… (adres do korespondencji w Polsce) ………………………………………………………………… (adres zamieszkania w kraju pochodzenia) ……………………………………………………………….. (NIP/PESEL w Polsce) ………………………………………………………………… zagraniczny numer służący identyfikacji dla celów podatkowych lub ubezpieczeń społecznych ………………………………………………………………… rodzaj i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość (podać tylko w razie braku numeru służącego identyfikacji dla celów podatkowych lub ubezpieczeń społecznych)
Oświadczenie dotyczące rezydencji podatkowej Zgodnie z art. 3 ust. 1–2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oświadczam, że:
* Niepotrzebne skreślić bądź w miejscu kropek uzupełnić. Potwierdzam, że treść niniejszego oświadczenia jest zgodna ze stanem faktycznym i jestem świadomy odpowiedzialności z tytułu podania nieprawdziwych danych lub zatajenie prawdy. Zobowiązuję się poinformować Pracodawcę o wszelkich zmianach dotyczących treści niniejszego oświadczenia w terminie 3 dni od daty ich powstania, poprzez ponowne złożenie oświadczenia z dopiskiem aktualizacja i podkreśleniem zmienianych danych, pod rygorem ponoszenia odpowiedzialności prawnej i finansowej za niedopełnienie tego obowiązku. W przypadku niedopełnienia ww. obowiązku, skutkującego konsekwencjami finansowymi dla Pracodawcy, zobowiązuję się do ich pokrycia w pełnej wysokości. Wyrażam zgodę na gromadzenie, przechowywanie i przetwarzanie przez pracodawcę danych zawartych w treści tego oświadczenia dla celów związanych z realizacją umowy w oparciu, o którą jestem zatrudniony.
………………………………………… …………………………………….. data Podpis podatnika Objaśnienia: Na mocy art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski uznaje się osobę, która:
Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. „Centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. OGRANICZONEMU OBOWIĄZKOWI PODATKOWEMU podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub ośrodka interesów życiowych. Podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. NIEOGRANICZONY OBOWIĄZEK PODATKOWY oznacza, iż podatnik ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą. |
Zauważmy, że w opinii fiskusa w momencie wypłaty wynagrodzenia cudzoziemcowi płatnik może posłużyć się jedynie faktycznymi informacjami, które są w jego posiadaniu (posiadanie ośrodka interesów życiowych przez zleceniobiorcę, czy potwierdzony fakt przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni) i na ich podstawie pobierać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych (art. 41 ust. 1 ustawy PIT). Informacje takie płatnik ocenia w każdym przypadku indywidualnie, działając w dobrej wierze i wyłącznie na podstawie dostępnych mu danych (por. indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.255.2017.3.KK).
Przeczytaj więcej o rezydencji podatkowej w artykule: Rezydencja podatkowa oraz zakres obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce – objaśnienia Ministerstwa Finansów
