Uznanie umowy o dzieło za umowę zlecenia lub umowę o świadczenie usług każe zastanowić się nie tylko nad skutkami w zakresie składek ZUS, ale również nad skutkami podatkowymi.

Wskutek przekwalifikowania dzieła na zlecenie (np. wskutek kontroli ZUS), pracodawca jest zobligowany przede wszystkim do:

• zgłoszenie osoby, której umowę o dzieło zakwestionowano do ubezpieczeń ZUS jako zleceniobiorcę na druku ZUS ZUA z kodem tytułu ubezpieczeniu 04 11 XX (od dnia rozpoczęcia wykonywania zakwestionowanej umowy),
• skorygowania deklaracji ZUS DRA oraz raportów imiennych ZUS RCA za miesiące, w których składki zostały zaniżone,
• uregulowania zaległych składek zusowskich z należnymi odsetkami za zwłokę – uznanie przez ZUS umowy o dzieło za umowę zlecenia, na gruncie ubezpieczeń zusowskich wiąże się to zwykle z niedopłatą należności na rzecz ZUS, albowiem umowa o dzieło nie podlega oskładkowaniu (chyba, że jest wykonywana na rzecz podmiotu, z którym dziełobiorca pozostaje w stosunku pracy).

Po uregulowaniu zaległości płatnik ma prawo:

• wystąpić do osoby, której umowa została zakwestionowana przez ZUS, o zwrot tych składek, które powinny być pobrane z jego wynagrodzenia (por. uchwała SN z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13),
• odstąpić od dochodzenia składek, godząc się na to, że ostatecznie całość zaległych składek obciąży jego kieszeń.

Zaległe składki a przychód osoby, za którą zostały one opłacone

Jeśli osoba, której umowa o dzieło została podważona, zwróci równowartość zapłaconych za nią do ZUS zaległych składek podlegających finansowaniu z wynagrodzenia, wówczas będzie mogła ona we własnym zeznaniu podatkowym odliczyć zwróconą kwotę składek społecznych od swojego dochodu.

Wspomniane odliczenie będzie mogło być dokonane w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot niedopłaty składek nastąpił, na podstawie np. informacji od zakładu pracy czy potwierdzenia zrealizowania przelewu składek.

Gdy pracodawca ureguluje z własnych środków całość składek, wówczas ich kwota w części, która powinna być pokryta z przychodu zatrudnionej osoby, stanowi w ocenie fiskusa przysporzenie majątkowe. Przy czym ważne tu jest, czy mamy do czynienia z nadal zatrudnioną u pracodawcy osobą czy też z byłym wykonawcą / zleceniobiorcą. W pierwszym przypadku zakład pracy ma obowiązek opodatkować przychód powstały wskutek uregulowania składek ZUS za zatrudnionego i wykazać go w PIT-11. W drugim przypadku, przychód podlega w aktualnym stanie prawnym również wykazaniu w PIT-11, na podstawie którego były wykonawca/zleceniobiorca samodzielnie w swym zeznaniu podatkowym rozliczy omawianą korzyść majątkową.

Co ważne, sądy – inaczej niż resort finansów – nie traktują opłacenia składek za podwładnego jako jego przychodu. Szerzej kwestię tą opisano w podrozdziale zatytułowanym: „Zapłata przez płatnika składek ZUS w części, która powinna zostać pokryta ze środków zatrudnionego”.

PIT bez korekt po zakwestionowaniu umowy o dzieło

Jak wiemy, odliczeniu od dochodu i odpowiednio od podatku dochodowego wykonawca/zleceniobiorcy, ustalonego za dany rok, podlegają składki społeczne i – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. – składka na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości nieprzekraczającej 7,75% jej podstawy), które faktycznie zostały potrącone (pobrane) w danym roku przez pracodawcę ze środków zatrudnionej osoby. Skutkuje to tym, że w razie nienaliczenia należnych składek zusowskich za lata ubiegłe – ani płatnik, ani też podatnik nie są zobowiązani do korygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, gdyż przy tych rozliczeniach uwzględniono wyłącznie faktycznie potrącone z wynagrodzenia składki ZUS.

Jeżeli zatem zakład pracy na skutek błędnej kwalifikacji danej umowy, nie pobrał np. w 2021 r. składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien potrącić ze środków zatrudnionego, wówczas nie dochodzi do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Zaznaczmy, że w związku z uznaniem umowy o dzieło za umowę zlecenia, nie ma obowiązku dokonywania korekt wystawionych za lata, których przekwalifikowanie ww. umów dotyczy, informacji PIT-11 w zakresie wykazanych w nim kwot zaliczek podatkowych czy składek ZUS. To samo dotyczy PIT-4R. Wynika to z tego, iż wspomniane formularze podatkowe powinny odzwierciedlać istniejący w danym roku podatkowym stan faktyczny. Uwzględnione w nich powinny zatem zostać tylko te kwoty składek ZUS i zaliczek podatkowych, które w rzeczywistości w danym roku zostały pokryte ze środków zatrudnionej osoby. Jeśli pracodawca nie pobrał z dochodu zatrudnionego należnej w przeszłości zaliczki na podatek dochodowy lub składek zusowskich, to zarówno w informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R jak i ich korekcie takich należności publiczno-prawnych nie może wykazać.

Słuszność zaprezentowanych powyżej poglądów potwierdzono w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt 3063-ILPB1-1.4511.107.2017.1.KF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPB2.4511.936.2016.2.ENB).

Powrót do spisu treści