Uznanie umowy o dzieło za umowę zlecenia – skutki podatkowe i składkowe

Uznanie umowy o dzieło za umowę zlecenia lub umowę o świadczenie usług każe zastanowić się nie tylko nad skutkami w zakresie składek ZUS, ale również nad skutkami podatkowymi.

Wskutek przekwalifikowania dzieła na zlecenie (np. wskutek kontroli ZUS), pracodawca jest zobligowany przede wszystkim do:

  • zgłoszenie osoby, której umowę o dzieło zakwestionowano do ubezpieczeń ZUS jako zleceniobiorcę na druku ZUS ZUA z kodem tytułu ubezpieczeniu 04 11 XX (od dnia rozpoczęcia wykonywania zakwestionowanej umowy),
  • skorygowania deklaracji ZUS DRA oraz raportów imiennych ZUS RCA za miesiące, w których składki zostały zaniżone,
  • uregulowania zaległych składek zusowskich z należnymi odsetkami za zwłokę – uznanie przez ZUS umowy o dzieło za umowę zlecenia, na gruncie ubezpieczeń zusowskich wiąże się to zwykle z niedopłatą należności na rzecz ZUS, albowiem umowa o dzieło nie podlega oskładkowaniu (chyba, że jest wykonywana na rzecz podmiotu, z którym dziełobiorca pozostaje w stosunku pracy).

Po uregulowaniu zaległości płatnik ma prawo:

  • wystąpić do osoby, której umowa została zakwestionowana przez ZUS, o zwrot tych składek, które powinny być pobrane z jego wynagrodzenia (por. uchwała SN z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13),
  • odstąpić od dochodzenia składek, godząc się na to, że ostatecznie całość zaległych składek obciąży jego kieszeń.

 

Zaległe składki a przychód osoby, za którą zostały one opłacone

Jeśli osoba, której umowa o dzieło została podważona, zwróci równowartość zapłaconych za nią do ZUS zaległych składek podlegających finansowaniu z wynagrodzenia, wówczas będzie mogła ona we własnym zeznaniu podatkowym odliczyć zwróconą kwotę składek społecznych od swojego dochodu.

Wspomniane odliczenie będzie mogło być dokonane w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot niedopłaty składek nastąpił, na podstawie np. informacji od zakładu pracy czy potwierdzenia zrealizowania przelewu składek.

Gdy pracodawca ureguluje z własnych środków całość składek, wówczas ich kwota w części, która powinna być pokryta z przychodu zatrudnionej osoby, stanowi w ocenie fiskusa przysporzenie majątkowe. Przy czym ważne tu jest, czy mamy do czynienia z nadal zatrudnioną u pracodawcy osobą czy też z byłym wykonawcą / zleceniobiorcą. W pierwszym przypadku zakład pracy ma obowiązek opodatkować przychód powstały wskutek uregulowania składek ZUS za zatrudnionego i wykazać go w PIT-11. W drugim przypadku, przychód podlega w aktualnym stanie prawnym również wykazaniu w PIT-11, na podstawie którego były wykonawca/zleceniobiorca samodzielnie w swym zeznaniu podatkowym rozliczy omawianą korzyść majątkową.

Co ważne, sądy – inaczej niż resort finansów – nie traktują opłacenia składek za podwładnego jako jego przychodu. Szerzej kwestię tą opisano w podrozdziale zatytułowanym: „Zapłata przez płatnika składek ZUS w części, która powinna zostać pokryta ze środków zatrudnionego”.

 

PIT bez korekt po zakwestionowaniu umowy o dzieło

Jak wiemy, odliczeniu od dochodu i odpowiednio od podatku dochodowego wykonawca/zleceniobiorcy, ustalonego za dany rok, podlegają składki społeczne i – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. – składka na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości nieprzekraczającej 7,75% jej podstawy), które faktycznie zostały potrącone (pobrane) w danym roku przez pracodawcę ze środków zatrudnionej osoby. Skutkuje to tym, że w razie nienaliczenia należnych składek zusowskich za lata ubiegłe – ani płatnik, ani też podatnik nie są zobowiązani do korygowania rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za te lata, gdyż przy tych rozliczeniach uwzględniono wyłącznie faktycznie potrącone z wynagrodzenia składki ZUS.

Jeżeli zatem zakład pracy na skutek błędnej kwalifikacji danej umowy, nie pobrał np. w 2021 r. składek na ubezpieczenia społeczne, które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien potrącić ze środków zatrudnionego, wówczas nie dochodzi do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

 

Zaznaczmy, że w związku z uznaniem umowy o dzieło za umowę zlecenia, nie ma obowiązku dokonywania korekt wystawionych za lata, których przekwalifikowanie ww. umów dotyczy, informacji PIT-11 w zakresie wykazanych w nim kwot zaliczek podatkowych czy składek ZUS. To samo dotyczy PIT-4R. Wynika to z tego, iż wspomniane formularze podatkowe powinny odzwierciedlać istniejący w danym roku podatkowym stan faktyczny. Uwzględnione w nich powinny zatem zostać tylko te kwoty składek ZUS i zaliczek podatkowych, które w rzeczywistości w danym roku zostały pokryte ze środków zatrudnionej osoby. Jeśli pracodawca nie pobrał z dochodu zatrudnionego należnej w przeszłości zaliczki na podatek dochodowy lub składek zusowskich, to zarówno w informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R jak i ich korekcie takich należności publiczno-prawnych nie może wykazać.

Słuszność zaprezentowanych powyżej poglądów potwierdzono w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (sygn. akt 3063-ILPB1-1.4511.107.2017.1.KF) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lutego 2017 r. (sygn. 0461-ITPB2.4511.936.2016.2.ENB).

Przykład

W okresie od 3 do 31 stycznia 2022 r. w spółce z Wrocławia umowę o dzieło wykonywał 30-letni Karol D., który z tego tytułu otrzymał w dniu 31.1.2022 r. wynagrodzenie w wysokości 10000 zł brutto (w ww. okresie było to jego jedyne źródło utrzymania). We wrześniu 2022 r., wskutek kontroli z ZUS, wspomniana umowa została uznana za umowę zlecenia, od której należy opłacić składki zusowskie (bez składki chorobowej).

Taki stan rzeczy w kontekście rozliczeń zusowskich wymusza:

Krok 1. Wyliczenie składek ZUS jak poniżej (przy założeniu, że spółkę obowiązuje składka wypadkowa w wysokości 1,95%):

L.p. Wyszczególnienie Rozliczenie dotyczące umowy o dzieło (w zł) Rozliczenie po zakwalifikowaniu umowy o dzieło jako umowy zlecenia (w zł)
1 Wynagrodzenie brutto  10 000,00  10 000,00
2 podstawa składki na ubezp. społeczne  –  10 000,00
3 składka na ubezp. emerytalne (poz. 2 x 9,76%)  –  976,00
4 składka na ubezp. rentowe (poz. 2 x 1,5%)  –  150,00
5 składka na ubezp. chorobowe (poz. 2 x 2,45%)  –  –
6 suma składek na ubezp. społeczne (poz. 3 + poz. 4 + poz. 5)  –  1 126,00
7 podstawa wymiaru składki na ubezp. zdrowotne (poz. 1 – poz. 6)  –  8 874,00
8 składka na ubezp. zdrowotne naliczona (poz. 7 x 9%)  –  798,66
9 składka na ubezp. zdrowotne do odliczenia od podatku  –  0,00
10 składka na ubezp. emerytalne finan. przez pracodawcę (poz. 2 x 9,76%)  –  976,00
11 składka na ubezp. rentowe finan. przez pracodawcę (poz. 2 x 6,5%)  –  650,00
12 składka na ubezp. wypadkowe (poz. 2 x 1,95%)  –  195,00
13 składka na FP i FS (poz. 2 x 2,45%)  –  245,00
14 składka na FGŚP (poz. 2 x 0,1%)  –  10,00

Krok 2. Zgłoszenie zatrudnionej osoby do ubezpieczeń w ZUS. W tym celu niezbędne jest zgłoszenie Karola D. do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego jako zleceniobiorcy na druku ZUS ZUA (z kodem tytułu ubezpieczeniu 04 11 00) z datą 3 stycznia 2022 r.

Krok 3. Przygotowanie korekty zusowskiej dokumentacji rozliczeniowej za 01/2022

Należne składki wyliczone w powyższej tabeli trzeba wykazać w raporcie miesięcznym ZUS RCA za 01/2022 z kodem tytułu ubezpieczenia 04 11 00 oraz deklaracji ZUS DRA.

Krok 4. Ustalenie kwoty niedopłaty składek i jej opłacenie z należnymi odsetkami.

Po uregulowaniu należności zusowskich, pracodawca powinien wystąpić do Karola D. o zwrot składek w części finansowanej ze środków ubezpieczonego. W razie odmowy zakład pracy ma prawo wystąpić z roszczeniem do sądu. 

W analizowanych okolicznościach nie należy korygować podatku naliczonego w styczniu 2022 r., ani PIT-11 i PIT-4R za 2022 r.

Powrót do spisu treści

Skomentuj artykuł

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany.