Przy zawieraniu umowy cywilnoprawnej z własnym pracownikiem, należy przede wszystkim przestrzegać tego, aby:
- dotyczyła ona innych rodzajowo prac niż te, które zatrudniony wykonuje w ramach stosunku pracy;
- zobowiązania wynikające z umowy cywilnej nie zawierały istotnych cech stosunku pracy, w szczególności podporządkowania kierownictwu podmiotu zatrudniającego.
Czynności podejmowane w ramach zlecenia nie mogą w żadnym stopniu pokrywać się z pracowniczym zakresem obowiązków służbowych. Innymi słowy, zadania realizowane przy okazji umowy zlecenia podpisanej dodatkowo z własnym pracownikiem muszą być zupełnie inne niż zadania podejmowane na podstawie umowy o pracę.
Zwróćmy uwagę, że Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z 17 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III APA 24/06) oznajmił, że świadczenie tej samej rodzajowo pracy, co określona w umowie o pracę poza normalnym czasem pracy pracowników, na podstawie kolejnej umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych (zlecenia, o dzieło), jest kontynuowaniem stosunku pracy w godzinach nadliczbowych. Zawieranie takich umów stanowi obejście przepisów o czasie pracy, przy czym nie ma tu znaczenia wola pracownika i pracodawcy. Praca nadliczbowa jest możliwa jedynie wówczas, gdy wprost dopuszczają ją przepisy ustawy, i to w granicach ustalonych tymi przepisami.
Podobny pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z 21 października 1994 r. (sygn. akt III AUR 865/94), stwierdzając, że świadczenie tej samej rodzajowo pracy co określona w umowie o pracę, poza normalnym czasem pracy pracowników na podstawie umów zleceń, jest kontynuowaniem stosunku pracy w godzinach nadliczbowych, nawet gdyby pracownicy – według niezweryfikowanych twierdzeń pracodawcy – nie byli zainteresowani pracą w godzinach nadliczbowych.
To samo tyczy się umów o dzieło. Jak skonstatował Sąd Najwyższy w wyroku z 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt III UK 69/14), pracodawca może zawierać z zatrudnionym pracownikiem umowy cywilnoprawne, ale jedynie w zakresie obowiązków lub czynności, które nie są objęte treścią stosunku pracy ani zakresem obowiązków pracowniczych. W przeciwnym razie umowa cywilnoprawna na wykonywanie w istocie rzeczy tych samych obowiązków pracowniczych jest sprzeczna z prawem pracy oraz prawem ubezpieczeń społecznych lub zmierza do obejścia przepisów tych działów prawa, przeto jest nieważna w taki sposób, że w miejsce nieważnych postanowień umowy cywilnoprawnej wchodzą odpowiednie przepisy prawa pracy (art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 300 K.p.), z konsekwencjami wynikającymi z imperatywnych norm prawa ubezpieczeń społecznych. Pracownik świadczący te same prace objęte treścią stosunku pracy na podstawie zawartej z zatrudniającym go pracodawcą umowy „o dzieło”, na wykonywanie takich samych obowiązków pracowniczych, zachowuje już z mocy przepisów prawa pracy wyłącznie status pracownika, którego nie łączy ze statusem strony nieważnej (sprzecznej z prawem pracy) umowy cywilnoprawnej.
Rozliczenie wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu zawartej z własnym pracodawcą np. umowy zlecenia nie jest wcale takie proste jakby mogło się wydawać. W takich okolicznościach trzeba przestrzegać następujących reguł:
- w zakresie naliczeń składek ZUS: wynagrodzenie za umowę o pracę i umowę zlecenia sumuje się i od łącznej kwoty oblicza się składki na ubezpieczenia społeczne, jeśli zaś chodzi o składkę zdrowotną, to oblicza się ją odrębnie od przychodów z umowy o pracę i umowy zlecenia, a następnie po zsumowaniu wykazuje w jednym bloku raportu ZUS RCA (por. interpretacja indywidualna ZUS z 13 stycznia 2015 r., znak: DI/100000/43/1509/2014 oraz z 14 lutego 2017 r., znak: WPI/200000/43/168/2017);
- w zakresie naliczeń zaliczki podatkowej: oblicza się ją osobno od przychodów ze stosunku pracy i oddzielnie z umowy zlecenia, co oznacza to, że składki na ubezpieczenia społeczne pobrane z wynagrodzenia uzyskanego w ramach umowy o pracę pomniejszają dochód do opodatkowania z umowy o pracę, zaś składki na ww. ubezpieczenia naliczone od umowy zlecenia – przychód z tej umowy.
Warto tu jeszcze zwrócić uwagę na obniżanie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki podatkowej przy stosunkowo niskich przychodach uzyskiwanych przez pracownika. Z uwagi na konieczność odrębnego wyliczania podatku od umowy o pracę i umowy zlecenia, ewentualnego obniżenia składki zdrowotnej do poziomu podatku należy dokonywać oddzielnie w ramach danego źródła przychodów (czyli składkę zdrowotną od zlecenia obniżamy do kwoty zaliczki podatkowej wyliczonej od zlecenia i analogicznie robimy przy umowie o pracę). Oczywiście należy tu pamiętać o nowej regule przewidzianej od 1 stycznia 2022 r. nakazującej obniżanie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek skalkulowanej według zasad z 31 grudnia 2021 r.
Ważne!
Rozliczając od 2022 r. umowę cywilnoprawną (np. umowę zlecenia lub umowę o dzieło) zawartą z własnym pracownikiem należy pamiętać, iż:
- nie można odliczać składki zdrowotnej ani od zaliczki podatkowej z umowy o pracę ani od podatku z umowy cywilnej,
- ulgą dla tzw. klasy średniej objęte mogą być tylko podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przychody z umowy o pracę,
- podobnie jak do końca 2021 r. – wynagrodzenie za umowę o pracę i umowę zlecenia sumuje się i od łącznej kwoty oblicza się składki na ubezpieczenia społeczne, jeśli zaś chodzi o składkę zdrowotną i zaliczkę podatkową, to oblicza się je odrębnie od przychodów z umowy o pracę i oddzielnie z umowy zlecenia.
W sytuacji, gdy pracodawca zatrudnia swojego pracownika dodatkowo na umowę zlecenia, wówczas:
- limit 12.800 zł warunkujący stosowanie nowego mechanizmu pobierania zaliczek podatkowych stosuje się dla każdego źródła przychodów osobno;
- zatrudniony może zrezygnować w stosunku do przychodów z umowy zlecenia z przesuwania terminu poboru zaliczek podatkowych, nawet jeśli przy rozliczaniu świadczeń z umowy o pracę ma stosowaną 1/12 kwoty zmniejszającej podatek. Przychody z umowy o pracę i umowy zlecenia należą wszakże do dwóch różnych źródeł przychodów, od których zaliczki na podatek pobierają płatnicy uregulowani w odrębnych przepisach ustawy PIT.
Wyjaśnienia resortu finansów
W sytuacji, kiedy dochody zatrudnionego pochodzą nie tylko z umowy o pracę, ale również z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, pracownik/zleceniobiorca powinien wziąć pod uwagę:
- uwzględnienie kwoty zmniejszającej podatek (obecnie 425 zł) – w tym celu pracownik może złożyć oświadczenie (PIT-2) u pracodawcy (nie u zleceniodawcy), u którego zamierza uwzględniać tę kwotę,
- wniosek o niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy od umowy zlecenia/o dzieło – może zostać złożony zleceniodawcy, o ile roczne dochody podatnika nie przekroczą 30 tys. zł i jednocześnie nie osiąga on innych dochodów, poza dochodami uzyskiwanymi od tego płatnika,
- przepisy odraczające pobór zaliczek – stosowane w sytuacji, gdy zaliczki obliczane od przychodów z umowy zlecenia według zasad roku 2021 są korzystniejsze dla podatnika, a jego miesięczne przychody z konkretnego źródła nie przekraczają kwoty 12,8 tys. zł. Potrąceniu powinien podlegać wówczas podatek w niższej wysokości, tej obliczonej według zasad z 2021 r.,
- ulgę dla klasy średniej – pracownicy, którzy osiągają przychody miesięczne w przedziale od 5.701 zł do 11.141 zł, mają pomniejszaną miesięczną zaliczkę na podatek o kwotę wynikającą z ustawowego wzoru,
- wniosek o stosowanie wyższej 32 proc. stawki podatku w trakcie roku – w przypadku otrzymywania wynagrodzenia osobno z każdej umowy, w wysokości która nie przekracza progu podatkowego 120 tys. zł, podatnik będzie mieć obliczane zaliczki według stawki 17 proc. Jeżeli jednak w skali roku łączna podstawa opodatkowania przekroczy ten próg, na etapie zeznania będzie on zobligowany do dopłaty podatku. Może tego uniknąć, składając każdemu płatnikowi w trakcie roku wniosek o obliczanie zaliczek według stawki 32 proc.
Źródło: Ministerstwo Finansów
Przykład – rozliczanie umowy zlecenia zawartej z własnym pracownikiem
Spółka z o.o. z Katowic zawarła na okres od 1 do 31 stycznia 2022 r. umowę zlecenia z własnym 35-letnim pracownikiem, który:
- nie złożył przy zatrudnianiu druku PIT-2,
- zrezygnował z uczestniczenia w PPK i ze stosowania względem niego nowego mechanizmu pobierania zaliczki podatkowej,
- uprawniony jest do zryczałtowanych kosztów pracowniczych w kwocie 250 zł oraz – w ramach umowy zlecenia – do 20-procentowych kosztów uzyskania przychodu,
- z ostatnim dniem stycznia 2022 r. otrzymał zarówno pensję z umowy o pracę (6.500 zł brutto) jak i wynagrodzenie ze wspomnianej umowy cywilnoprawnej w kwocie 2.200 zł brutto.
Uwzględniając przedstawione informacje, rozliczenie styczniowych należności (z uwzględnieniem rozwiązań przewidzianych w Polskim Ładzie) powinno w analizowanym przypadku wyglądać następująco:
| 1 | wynagrodzenie brutto ogółem: 6.500 zł + 2.200 zł | 8.700,00 zł |
| 2 | podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne: 6.500 zł + 2.200 zł |
8.700,00 zł |
| 3 | składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika:8.700,00 zł x 9,76% + 8.700,00 zł x 1,5% + 8.700,00 zł x 2,45% |
1.192,77 zł |
| 4 | podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne do wykazania w raporcie ZUS RCA za 01/2022: 8.700,00 zł – 1.192,77 zł |
7.507,23 zł |
| 5 | składka zdrowotna z umowy o pracę do pobrania:
|
504,80 zł |
| 6 | składka zdrowotna z umowy zlecenia do pobrania:
|
170,85 zł |
| 7 | kwota ulgi dla tzw. klasy średniej:
(6.500 zł × 6,68% – 380,50 zł) ÷ 0,17 = 315,88 zł |
315,88 zł |
| 8 | zaliczka na podatek dochodowy do przekazania na rachunek urzędu skarbowego z tytułu stosunku pracy:
6.500 zł – 250 zł – 891,15 zł składki społeczne fin. przez pracownika (z kwoty 6.500 zł) – 315,88 zł (ulga) = 5.042,97 zł, po zaokrągleniu 5.043 zł, (5.043 zł x 17%) = 857,31 zł, po zaokrągleniu 857 zł
|
857 zł |
| 8 | zaliczka na podatek dochodowy do przekazania na rachunek urzędu skarbowego z tytułu umowy zlecenia:
(2.200 zł – 301,62 zł tytułem składek społecznych od umowy zlecenia fin. przez zatrudnionego) x 20% = 379,68 zł (koszty uzyskania przychodu), 2.200 zł – 379,68 zł – 301,62 zł (składki społeczne od umowy o zlecenia fin. przez zatrudnionego) = 1.518,70 zł, po zaokrągleniu 1.519 zł, 1.519 zł x 17% = 258,23 zł, po zaokrągleniu 258 zł |
258 zł |
| 9 | kwota netto:
8.700,00 zł – 1.192,77 zł – 504,80 zł – 170,85 zł – 857 zł – 258 zł |
5.716,58 zł |
